DPH ve zdravotnicví - aktuální informace

V souvislosti se změnou Zákona o zdravotních službách nabylo od 1. 4. 2012 účinnost i novelizované ustanovení § 58 Zákona o dani z přidané hodnoty (Zákon č.375/2011 Sb., část 84.), týkající se osvobození zdravotnických služeb a zboží od daně z přidané hodnoty. Tato změna byla avizovaná jako formální, v praxi zdravotních zařízení ale znamenala obrat. Důvodem je dlouholetý široký výklad pojmu zdravotnické služby pro účely tohoto zákona a nejednotnost názorů zástupců MZ ČR, MF ČR a KDPČR.

Dle původního znění zákona byli od DPH osvobozeni (bez nároku na odpočet DPH na vstupu) zdravotnické služby, kterými se pro účely tohoto zákona rozumí "...služby zdravotní péče a související služby poskytované oprávněnými subjekty pacientům a osobám, jimž je taková péče určena vymezené zákonem o veřejném zdravotním pojištění. Za zdravotnické služby se nepovažují zdanitelná plnění uskutečňovaná očními optiky…“
 
Daňová správa i někteří plátci měli tendenci toto ustanovení vykládat v tom smyslu, že osvobozené jsou všechny služby vymezené zákonem o veřejném zdravotním pojištění a Vyhláškou č.134/1998 Sb., kterou se vydává seznam zdravotních výkonů s bodovými hodnotami. Tyto služby jsou dle tohoto nepsaného výkladu osvobozeny bez ohledu na jejich účel.
 
Nicméně, domnívám se, že uvedený názor neměl oporu v zákoně. Ne všechny služby a výkony uvedené v zákoně o veřejném zdravotním pojištění jsou jím vymezeny jako zdravotní péče. Výklad pojmu "zdravotní péče" byl tedy nejasný a nejednoznačný a proto bylo potřeba se opřít o definici zdravotních služeb ve Směrnici č. 2006/112/ES (dále jen "Směrnice"). Tyto služby jsou definovány v čl. 132 jako:
 
b) poskytování nemocniční a lékařské péče a s ním úzce související činnosti prováděné veřejnoprávními subjekty nebo za sociálních podmínek srovnatelných s podmínkami veřejnoprávních subjektů nemocnicemi, léčebnými nebo diagnostickými ústavy a dalšími řádně uznanými zařízeními podobné povahy,
c) poskytovaní lékařské péče při výkonu lékařských a zdravotnických profesí, jak jsou vymezeny v dotyčném členském státě.
 
Pod pojmem "...poskytování lékařské péče při výkonu lékařských a zdravotnických profesí..." se rozumí jen služby jejich účelem je prevence, diagnostika a léčba chorob a nikoli výkony které tento cíl nesledují. Dle judikatury Evropského soudního dvora (dále jen "ESD"), lékařské služby poskytované pro jiné účely než ochranu, udržování či obnovování lidského zdraví nemohou požívat osvobození od DPH. V souladu s judikaturou je totiž relevantní kontext, ve kterém byla lékařská služba poskytnuta, její hlavní důvod.

Novelizované znění § 58 zákona o DPH osvobozuje od daně zdravotní služby, které jsou poskytované:

1.  podle zákona upravujícího zdravotní služby (§2 odst. 2 až 4 zákona č.372/2011 Sb. o zdravotních službách a podmínkách jejich poskytování). Patří sem také služby zdravotní péče, které zahrnují služby preventivní, diagnostické, léčebné, léčebně rehabilitační, ošetřovatelské nebo jiné zdravotní výkony prováděné zdravotnickými pracovníky vykonávané za účelem předcházení, odhalení a odstranění nemoci, vady nebo zdravotního stavu, udržení, obnovení nebo zlepšení zdravotního a funkčního stavu, držení a prodloužení života a zmírnění utrpení, posuzování zdravotního stavu a služby pomoci při reprodukci a porodu; a současně jsou poskytované 

2.    poskytovatelem zdravotních  služeb, který má službu uvedenou v oprávnění k poskytování zdravotních služeb; a současně

3.    -  se jedná o činnost s léčebným cílem nebo chránící lidské zdraví, a službu s ní úzce související. Zákon o DPH tuto podmínku blíže nespecifikuje, chybí také odkaz na zákon o zdravotních službách, kde definice rovněž absentuje. Odborná veřejnost se proto opírá o příslušnou judikaturu ESD, dle které se jedná o diagnostikování, léčení nemocí a zdravotních obtíží a též jejich předcházení (prevenci).
 

Novelizované znění upřesňuje definici osvobozených zdravotních služeb v souladu se Směrnicí EU a prakticky znemožňuje dřívější "široký" výklad těchto služeb pro účely DPH.  Z uvedeného je zřejmé že už dále není možné (ani podle Zákona o DPH) osvobozovat od daně zdravotní služby, kterých hlavním účelem není léčení a ochrana zdraví konkrétní osoby, jako jsou např.:

- určité estetické operace,

- prohlídky vyžádané sociální správou pro účely stanovení rozsahu zdravotního poškození, pro soudní spory, pro uchazeče o studium, pro účely sportovní činnosti, v souvislosti se žádostí o řidičský či zbrojní průkaz atd.,

-  laboratorní vyšetření pro účely stanovení otcovství resp. pro policejní účely (např. pro zjištění množství alkoholu v krvi),

- administrativní úkony ve zdravotnictví jako je např. výpis z dokumentace (dle GFŘ ale lze osvobodit fakturaci nezbytné zdravotní péče), vydání potvrzení, fotokopie, vyhledávání v archivu,

- masáže bez indikace lékařem,

- chemický peeling, lifting, odstranění tetování, propíchávání uší a kosmetické služby,

- předepsání antikoncepce a UTZ na žádost rodičů (zjištění pohlaví dítěte) 

Pokud výše uvedené služby podléhají cenové regulaci, celková částka úplaty za službu se pak považuje za cenu včetně DPH a plátce je povinen postupovat podle § 37 odst. 2 ZDPH, kdy se daň vypočítává z úplaty včetně daně.

Co se týče výkonů estetické chirurgie, osvobození od daně se uplatní jenom v případech, kdy je úkon proveden s ohledem na zdravotní stav pacienta (ochrana zdraví) a nikoliv jen na jeho žádost. O jaký druh zákroku se jedná, musí rozhodnout lékař. Otazní ale je, zda bude rozhodnutí lékaře pro správce daně dostačující. Jako podpůrný důkazový prostředek může sloužit vykazování léčebného zákroku pojišťovně. Nahlížení jiného lékaře do dokumentace pacienta, kterého neléčí, není totiž, dle MZ ČR možné.

Co se týče lázeňské péče, jedná se o zdravotní službu dle zákona o zdravotních službách. Pokud budou služby lázeňské péče poskytované oprávněným poskytovatelem (na základě uděleného oprávnění) půjde o službu osvobozenou od daně, za předpokladu, že je naplněna podmínka léčebního cíle nebo chránící lidské zdraví. GFŘ považuje za nejoptimálnější kritérium, zda byla v souvislosti s lázeňskou péčí provedena prohlídka klienta lékařem resp. byl jinak posouzen jeho zdravotní stav a léčebný plán je sestaven na základě výsledků této prohlídky/posouzení zdravotního stavu. 

Jak už jsem výše uvedla, pokud je ale lékařská správa vypracovaná např. pro administrativní účely (např. pro účely sociálních dávek), jejím cílem není ochrana zdraví a služba nemůže být osvobozena od DPH. Nicméně pokud je jejím účelem objasnění fyzického stavu osoby, pro účelem omezení určitých aktivit nebo zabezpečení zvláštních podmínek pro výkon práce, může být ochrana zdraví považována za hlavní důvod takové služby.

Za osvobozené je určitě možné považovat i pravidelné lékařské kontroly, za předpokladu že jsou zaměřeny na prevenci a detekci nemoci a monitorování stavu pracující osoby. Pokud je ale, lékařská prohlídka uskutečněná s cílem umožnit zaměstnavateli rozhodnout se při náboru zaměstnanců, nenaplňuje definici pojmu lékařská péče. To, že jsou v zákoně o specifických službách pracovně lékařské služby obecně označeny jako preventivní, není pro účely DPH rozhodující. Je tedy na každém plátci (zdravotnické zařízení), aby prokázal svá tvrzení, tzn. zda je účelem prohlídky prevence nebo nikoliv.  

Dále, služby lékařské péče jsou osvobozeny od DPH, pokud jsou poskytované oprávněnou osobou potřebným osobám, bez ohledu na to kdo je hradí (zdravotní pojišťovna, pacient nebo někdo jiný). Na uplatňování DPH nemá vliv ani právní forma poskytovatele, pokud se nejedná také o poskytování jiných služeb (např. plavání, lékařská knihovna), u kterých můžou osvobození uplatnit jenom neziskové organizace.

Za oprávněné osoby pro účely osvobození se považují jak státní instituce, tak nestátní zařízení, tedy i soukromé lékařské praxe, které jsou oprávněny podle příslušných předpisů poskytovat služby zdravotní péče. Musí se tedy jednat o zdravotnické zařízení zaregistrované v souladu se zákonem č.20/1966 Sb., o péči o zdraví lidu, ve znění pozdějších předpisů, případně zákon č.160/1992 Sb., o zdravotní péči v nestátních zdravotnických zařízeních, ve znění pozdějších předpisů. Osvobozeno např. nebude poskytování masážních služeb fyzioterapeutem, který není oprávněným subjektem. Ze stejných důvodů nebude osvobozeno poskytnutí péče např. zahraničním lékařem resp. rozbor vzorků poskytnutý laboratořemi z jiného členského státu. V těchto ohledech výklad zákona není v rozporu s  evropskou legislativou.

 
Co se týče služeb souvisejících se službami zdravotní péče, osvobození se uplatní také u vedlejších plnění. Podmínkou pro jejich osvobození je (dle judikatury ESD), aby byly nezbytné pro dosažení léčebného cíle, nesmí být cílem sami o sobě  a musí sloužit k lepšímu využití plnění hlavního. Účelem těchto služeb nesmí být např. jenom získání dodatečného příjmů lékaře. Posouzení není jednoduchou záležitostí. Není pochybnosti o tom, že např. služby stravování a ubytování pacientů v nemocnici jsou nezbytnými službami souvisejícími se službami zdravotní péče. Pokud jsou ale poskytovány v souvislosti s lékařskou péčí, která není považována za zdravotní službu s léčebným nebo zdraví chránícím účelem (např. čistě estetické zákroky) osvobození není možné uplatnit. Co se týče výše uvedených služeb poskytovaných pro doprovod pacienta, pokud je, dle vyjádření lékaře, doprovod léčené osoby, nezbytný, osvobození se uplatní i pro související služby ubytování a stravování doprovodu.

V této souvislosti bych se ještě ráda zmínila o problematice regulačních poplatků ve zdravotnictví. Tento poplatek je součástí úplaty za poskytnutou zdravotní službu, případně dodání zboží. Pokud je zdravotní služba osvobozena od DPH, od daně bude osvobozena celá úplata, tzn. včetně regulačního poplatku. Naopak u zdravotních služeb, které nejde osvobodit, DPH se uplatní z celkové úplaty, tzn. včetně regulačního poplatku. 

Problematické je posouzení nadstandardních služeb, jako je např. televize a telefony na nemocničních pokojích, účast otce u porodu, příplatky za pokoj nebo pojišťovnami nehrazené postupy při operaci, příplatky za nadstandardní materiály a jak jsem už uvedla i služby ubytování a stravování doprovodu starších dětí.

Domnívám se, že v určitých případech mohou být i tyto nadstandardní služby nezbytné a jedinou kompetentní osobou, která o tom může rozhodnout je lékař. Názory zástupců státní správy ale nejsou jednotné. Dle vyjádření GFŘ je potřeba vždy posoudit proč zdravotnické zařízení tyto služby poskytuje a tedy jaký je hlavní záměr a účel těchto služeb. Samotné rozhodnutí lékaře, dle vyjádření, není postačující. GFŘ se domnívá, že není možné např. osvobodit platby pacientů v nemocnicích za nadstandardní pronájem movitých věcí a nadstandardní služby, jako jsou např. televizory na izbe v nemocnici, přístup na internet atd. Důvodem je chybějící nezbytnost těchto služeb, nevážou se k zdravotní službě, a tedy s ní úzce nesouvisí. Jejích hlavním záměrem je častokrát získání dodatečného příjmu zdravotnického zařízení. Názor GFŘ je podpořen i judikátem ESD (C-394/04 Ygeia), dle kterého nelze od DPH osvobodit blahobyt a pohodlí hospitalizovaných osob, pokud to není nezbytné pro dosažení léčebného cíle.

Jiná je situace v případě poskytnutí nadstandardních materiálu v rámci nutně poskytované zdravotní péče. Ošetření zlomené nohy je jistě nezbytné, a pokud při tomto ošetření bude použita kvalitnější (nadstandardní) sádra, jedná se o spotřebu materiálu při poskytnutí služby zdravotní péče (§36 odst. 3 písm. f) ZDPH). V tomto případě totiž platba pacienta za nadstandardní službu není úplatou za samostatné plnění ale jenom příplatkem za plnění osvobozené od daně, které by pacientovi v každém případě bylo poskytováno. Nadstandardní plnění se tedy týká samotné hlavní služby, která je od DPH osvobozena.

Informaci GFŘ k uplatnění daně z přidané hodnoty ve zdravotnictví od 1. 4. 2012 najdete na tomto odkaze.

Další vedlejší službou, kterou není možné osvobodit (ESD C-262/08 Copy Gene vs. Skatt) je odběr, přepravu, rozbor a skladování  pupečníkové krvi, protože se nejedná o službu související s fakticky poskytovanou nebo plánovanou lékařskou péči.
 
Jak už jsem výše naznačila, plnění osvobozené od daně je (v souladu se Směrnicí) i dodání zboží oprávněnými osobami, které je spotřebováno v rámci zdravotnických služeb. Jeho hodnota je součástí hodnoty zdravotnických služeb. Jedná se o různý zdravotní materiál a léčiva, spotřebovaná např. při ošetření pacienta. Samotný výdej nebo prodej léčiv, zdravotnických prostředků a potravin pro zvláštní výživu lékárnami ale i jinými subjekty naopak osvobozen není. Osvobozeno tedy nemůže být samostatné dodání zboží např. očním nebo zubním lékařem (kartáčky, kontaktní čočky atd.), pokud není striktně nezbytné a je oddělitelné od poskytování samotné služby zdravotní péče.   

Od daně je dále osvobozeno (taky v souladu se Směrnicí) dodání lidské krve a jejich složek, lidských tkání a orgánu, mateřského mléka a stomatologických výrobků, které jsou zdravotnickými prostředky včetně jejich oprav stomatologickými laboratořemi. Dodání tohoto materiálu je osvobozeno vždy, tzn. nemusí být dodány v rámci zdravotní péče a je irelevantní, který subjekt je poskytuje. Dodání stomatologických výrobků je ale možné osvobodit, jenom pokud jsou poskytovné stomatologickými laboratoři (v souladu s judikaturou ESD). Osvobozeno je i pořízení výšeuvedeného zboží z jiného členského státu.
 
Dne 25. 5. 2012 proběhlo „Neformální setkání zástupců KDPČR, GFŘ, MZ ČR za účelem projednání problematiky DPH ve zdravotnictví". Představitelé se shodli, že výklad zdravotní péče pro účely DPH musí být striktní (léčba kauzální i symptomatická, jako i zlepšení kvality života a nahrazení něčeho co nefunguje) a musí existovat vazba na jednotlivého pacienta. Nelze-li identifikovat konkrétního pacienta, službu nelze považovat za osvobozené plnění.

I prevence by měla být, pro účely osvobození, cílena na jednu osobu. Anonymní využití pro více neznámých osob (např. sanitky na hromadných akciích) není možné osvobodit.  Dle společného konsenzu je možné osvobodit služby klinického psychologa a logopeda, pokud jsou poskytovateli zdravotních služeb. V tomto ohledu je přísnější judikát ESD (C-45/01 Dornier) týkající se psychoterapeutické péče, dle kterého tato péče je osvobozena jenom pokud je poskytována jako doplňková služba k nemocniční a lékařské péči, která představuje hlavní službu.

Různí se ale názory zástupců na jednotlivé případy nadstandardních služeb, v tom smyslu co je ještě se zdravotní službou spjato a co již nikoliv.

Obdobně nejednotné jsou názory na klinické studie. Představitelé GFŘ v tomto případě dokonce kladou důraz na to, kdo za studii platí. Dle posledního vyjádření (školení ze dne 30. 8. 2012), tu část studie, která je fakturovaná farmaceutické společnosti nelze osvobodit.

Konsenzus se zástupcům nepodařilo dosáhnout ani u plnění poskytovaných jeslemi. Dle názoru MF ČR tyto služby nelze brát jako osvobozené, s čím KDPČR nesouhlasí. Z uvedeného důvodu proto KDPČR připravila příspěvek na koordinační výbor, který bude projednán dne 18. 9. 2012. 


Závěrem si ještě dovoluji připomenout, že osvobození nelze vztáhnout na péči vykonávanou na zvířatech, na služby veterinářů se tedy osvobození od DPH nevtahuje.

Snížená sazba daně

V případě, že služby zdravotní péče není možné od DPH osvobodit, protože např. nejsou poskytovány oprávněným zdravotnickým zařízením, je možné, za určitých podmínek použít sníženou sazbu daně ve výši 14% (pro rok 2012).  Pro tyto účely je potřeba poskytované služby správně zatřídit do klasifikace CZ-CPA, snížené sazbě podléhají služby pod číselným kódem CZ-CPA 86, které současně odpovídají slovnímu popisu k tomuto kódu v textové části přílohy č. 2 zákona o DPH „Zdravotní péče vymezená číselným kódem klasifikace produkce CP-CPA 86, pokud není jako zdravotní služba osvobozena od daně podle § 58 ZDPH“. Pod výrazem „zdravotní péče“ se pro tyto účely rozumí služby s léčebným cílem resp. chránící lidské zdraví, přičemž klasifikace CZ-CPA do tohoto pojmu zahrnuje i činnosti, které nejsou uvedeny v zákoně o zdravotních službách (definice pro tyto účely zahrnuje širší okruh služeb). Dále, je velkým problémem identifikace jednotlivých položek uvedených v kódu 86 CZ-CPA, pro dešifrování pojmů je nezřídka nutné použit vysvětlivky k číselníku, případně i převodník SKP na CZ-CPA resp. převodník CZ-CPA na SKP. Upozorňuji ale, že samotné vysvětlivky nejsou právně závazné.

Dále si dovoluji upozornit, že v současnosti velice široce vymezená kategorie „zdravotních prostředků" (příloha č. 1 zákona o DPH) bude od nového roka značně zúžena, snížené sazbě budou podléhat už jen některé z nich.

Závěr: Místo očekávaného zpřehlednění a sjednocení s EU legislativou, přinesla novela zákona o DPH jenom obrovský zmatek. Jednou s nejsložitějších problematik se jistě stalo posouzení, které služby jsou poskytovány s léčebným cílem nebo s cílem chránícím lidské zdraví. Obdobně jako u režimu přenesení daňové povinnosti u stavebních prací, i v tomto případě posouzení nemůže být v 100% kompetenci daňového poradce, který nemá potřebnou lékařskou kvalifikaci. Vždy je potřeba primárně vycházet ze stanoviska lékaře, které může být také závislé od konkrétní osoby pacienta, čím se celá záležitost ještě více komplikuje.

Plátce – zdravotnické zařízení tedy bude muset u každé jednotlivé kategorie služeb prozkoumat:

a)        -  zda se jedná o zdravotní službu dle zákona o zdravotních službách,

b)        - zda má plátce na její poskytování oprávnění,

c)   - a zda se jedná činnost s léčebným cílem nebo chránící lidské zdraví, a službu s ní úzce související.

Pokud tyto podmínky nebudou splněny a nebude tedy možné uplatnit osvobození, zůstává plátci neméně složité zařazení služby z hlediska CZ-CPA pro účely stanovení správné sazby DPH.

    

 
V případě jakýchkoli dotazů nebo zájmu o odbornou pomoc v této oblasti mně neváhejte kontaktovat.  

 

Aktualizováno dne 8.9.2012


Ing. Barbora Krížová

Tato e-mailová adresa je chráněna před spamboty. Pro její zobrazení musíte mít povolen Javascript.