Režim přenesení daňové povinnosti ve stavebnictví - aktuální informace

 

S účinností od 1. 1. 2012 byl do zákona o dani z přidané hodnoty zaveden nový § 92e, který podstatným způsobem mění pravidla pro uplatňování DPH ve stavebnictví.

 

Změny se týkají dodávek služeb a zboží, zařazených v kódech 41 až 43 klasifikace produkce CZ-CPA platného od 1. ledna 2008.

ZÁKLADNÍ PRAVIDLA

 

V souladu s novými pravidly, plátce poskytující příslušné tuzemské zdanitelné plnění jinému plátci, neuplatní daň na výstupu a vystaví daňový doklad se všemi náležitostmi včetně sazby daně. Na dokladu ale neuvede výši daně a naopak uvede na něm, že výši daně je povinen doplnit a přiznat plátce, pro kterého je plnění uskutečněno. V daňovém přiznání vykáže dodavatel zdanitelné plnění na řádku 25.

Plátce, pro kterého bylo zdanitelné plnění, zařazené do kódu 41- 43 CZ CPA, uskutečněno, je povinen přiznat a zaplatit daň ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. Základ daně a daň plátce přizná v řádcích 10 a 11 daňového přiznání. Na daňový doklad doplní odběratel výši daně, za správnost které odpovídá. Pokud plátce splňuje podmínky uvedené v §73 zákona o DPH, má současně nárok i na odpočet DPH na vstupu (řádek č. 43 a 44 daňového přiznání k DPH).

Nový režim se uplatní jenom u tuzemských zdanitelných plnění mezi dvěma plátci DPH. Z tohoto titulu je relevantní, zda odběratel poskytne svému dodavateli, pro účely dodávky, platné DIČ. Pokud tak učiní, pohlíží se na něj bez dalšího jako na osobu jednající jako osoba povinná – plátce a dodavateli vznikne povinnost použít režim přenesení daňové povinnosti („RPDP“). Pro tyto účely je vždy podstatný právní stav v daném okamžiku, k případným pozdějším změnám se nepřihlíží. Pokud jsou tedy podmínky v okamžiku uskutečnění zdanitelného plnění splněny, režim se použije, bez ohledu na to, že např. obchodní partner posléze přestane být českým plátcem DPH.

 

ZDANITELNÉ PLNĚNÍ A POVINNOST PŘIZNAT DAŇ

 

Zálohy na plnění uvedené v kódech 41-43 CZ-CPA režimu přenesení daňové povinnosti nepodléhají. Daň se přiznává a odvádí jenom z titulu uskutečnění zdanitelného plnění (dodání zboží a poskytnutí služeb), zálohy se neuvádějí ani do výpisu z evidence pro daňové účely. Tento režim také není vázán na držbu daňového dokladu. I v případě, že doklad není vystaven, odběratel je povinen přiznat daň ke dni uskutečnění zdanitelného plnění např. na základě předávacího protokolu. Držba daňového dokladu není ani podmínkou pro uplatnění nároku na odpočet DPH.

V této souvislosti je otázkou, jak postupovat v případech kdy plátci (odběrateli) chybí informace o vykonaných pracích a jejich hodnotě resp. informace získá dodatečně, po uplynutí zdaňovacího období, ve kterém mu vznikla dle zákona povinnost přiznat daň. Pokud plátci (odběrateli) vznikne současně s uskutečněním zdanitelného plnění i nárok na plný odpočet DPH, je možné využít ustanovení § 104 zákona o DPH. Na základě tohoto ustanovení a za těchto podmínek správce daně není oprávněn doměřit plátci dan z titulu uvedení DPH v nesprávném zdaňovacím období.       

 

REGISTRACE ZAHRANIČNÍHO PŘÍJEMCE SLUŽBY

 

V této souvislosti upozorňuji na povinnosti osoby registrované k DPH v jiném členském státě EU a zahraniční podnikající osoby. Pokud jsou těmto osobám (entitám) poskytovány stavební práce v režimu v RPDP s místem plnění v tuzemsku (např. práce na nemovitosti umístěné v tuzemsku), stávají se, v souladu s § 94 odst. 16 ZDPH, českým plátcem DPH a to již dnem prvního poskytnutí předmětné služby.

PLNĚNÍ PRO VEŘEJNOPRAVNÍ SUBJEKTY

Pokud budou práce podléhající režimu RPDP poskytovány pro veřejnoprávní subjekty (stát, kraje, obce, org. složky státu, krajů, obcí, dobrovolné svazky obcí, hlavní město Praha a jeho městské části a PO založené nebo zřízené zvláštním právním předpisem nebo na základě zvláštního právního předpisu) registrovaný k DPH, plátce bude postupovat následovně:

-       pokud budou stavební a montážní práce poskytnuty uvedeným subjektem výhradně pro účely veřejné správy (odběratel neposkytne dodavatelovi své DIČ k DPH) RPDP se neuplatní,

 -       u kombinovaného využití je potřeba RPDP uplatnit.

 

 ZÁKLAD DANĚ

 

V souladu se závěry KOOV č.359/22.02.12 ze dne 22. 2. 2012 se i v režimu přenesení daňové povinnosti striktně používá institut vedlejšího plnění, tzn. pro vedlejší plnění se uplatní stejný režim jako pro plnění hlavní. V praxi to znamená zejména, že režim přenesení daňové povinnosti se vztahuje na celé plnění včetně spotřebovaného materiálu, dopravy apod. Pokud bude např. v rámci elektroinstalačních prací poskytnuta i revize dodaných rozvodů, uplatní se režim přenesení daňové povinnosti na celou dodávku, včetně revize, která běžně režimu přenesení daňové povinnosti nepodléhá. Použití platí i opačně, dodávka, která by za běžných okolností podléhala režimu přenesení daňové povinnosti, může být vedlejším plnění k plnění, u kterého se uplatní standardní režim, pak i tato dodávka bude podléhat standardnímu režimu. K posouzení vedlejších plnění je možné využít judikát ESD C-349/96 (Card Protection Plan), vedlejší služba musí představovat nikoliv účel sám o sobě, nýbrž prostředek k užívání hlavní služby poskytovatele za nejvýhodnějších podmínek. Služba hlavní je přitom službou dominantní. Z důvodu jednoznačného zařazení souvisejících prací proto doporučuji ve faktuře a v souvisejících dokumentech blíže specifikovat, které práce jsou vedlejším plněním a ke kterému konkrétnímu hlavnímu plnění se vážou.

 

EVIDENCE PRO DAŇOVÉ ÚČELY

 

Novinkou jsou také povinnosti dodavatele i odběratele, co se týče vedení speciální evidence pro účely DPH v režimu přenosu daňové povinnosti. Jejím obsahem jsou následující informace: DIČ obchodního partnera, datum uskutečnění zdanitelného plnění, základ daně, rozsah a předmět plnění. Každé jednotlivé plnění musí být uvedeno v samostatném řádku evidence. Výpis z evidence se povinně předkládá FÚ v elektronické podobě a to ve lhůtě pro podání daňového přiznání k DPH. Správce daně bohužel nepřipouští žádné výjimky z elektronického předkládání a to ani pro drobné řemeslníky.

 

DAŇOVÉ DOKLADY

 

Plátce poskytující plnění v režimu přenesení daňové povinnosti musí vystavit daňový doklad, který bude mít náležitosti řádného daňového dokladu s výjimkou, že na něm nebude uvedena částka DPH. Na daňový doklad dodavatel uvede sdělení, že výši daně je povinen doplnit a přiznat plátce, pro kterého je plnění uskutečněno. Za správnost vypočítané daně ručí příjemce plnění. Dle informace  GFŘ, na daňovém dokladu nemusí být uveden kód CZ-CPA. Naopak GFŘ nadále trvá na tom, aby odběratel doplnil DPH přímo na daňovém dokladu, nepostačuje uvést daň do záznamové povinnosti k DPH.

V režimu přenesení daňové povinnosti nelze vystavovat zjednodušené daňové doklady. Jak jsem již uvedla výše, odběratel je oprávněn nárokovat si odpočet DPH na vstupu i v případě chybějícího daňového dokladu, resp. v případě, že doklad nemá všechny potřebné náležitosti.

 

ZATŘÍDĚNÍ

 

Největší komplikací nového režimu je správné zatřídění jednotlivých dodávek do kódů 41-43 CZ-CPA. Jak plyne ze závěrů výše uvedeného KOOV, do skupiny plnění s režimem přenosu daňové povinnosti je potřeba zařadit nejenom stavební a montážní práce ale i všechny ostatní služby a také dodávky zboží uvedeny v kódech 41 až 43 CZ-CPA (sekce F). Otázka zařazení resp. nezařazení jednotlivých dodávek do sekce F je tedy více než zásadní. Případné nesprávné zatřídění a následné nesprávné uplatnění resp. neuplatnění režimu přenesení daňové povinnosti může mít pro poplatníky velice nepříjemné konsekvence:

  • Pokud dodavatel použije režim přenesení daňové povinnosti i v případě, kdy jej použit nemá být, nese riziko doměření DPH na výstupu ze strany FÚ a vyměření příslušných sankcí (penále a úrok z prodlení dle §251 a 252 Daňového řádu)
  • Pokud dodavatel naopak režim přenesení daňové povinnosti nepoužije, i když použit měl být, důsledky nesprávného postupu nese zejména odběratel, který nemá nárok na odpočet DPH uvedené na dokladu. Pokud si příjemce nesprávně nárok na odpočet uplatní, hrozí mu výše uvedená penalizace.

 Opravy nesprávností je ale možné provést v dodatečném daňovém přiznání podle § 43 ZDPH a § 141 odst. 1 DŘ.

Klienti se obracejí na své účetní a daňové poradce s dotazy na zatřídění dodávek. Bohužel, jsem nucena zkonstatovat, že daňový poradci nejsou školeni a nedisponují ani příslušnými technickými znalostmi pro tyto účely. Začátkem roka se začali v tomto směru angažovat různé specializované společnosti jako např. SIAK Zlín. Později se na internetových stránkách ČSÚ objevila oficiální informace, dle které ČSÚ není kompetentní k zatřiďování výrobků a služeb pro účely DPH a za využívání statistických číselníků nenese odpovědnost. KDPČR se tedy obrátila na GFŘ, které mělo zpočátku spíš odmítavý postoj a poplatníky naopak zase odkazovalo na specializované pracoviště (např. SIAK). V současnosti je vývoj opačný, GFŘ přebírá odpovědnost za zatřídění a na svých webových stránkách postupně zveřejňuje velice konkrétní informace pro tyto účely. V případě, že máte pochybnosti o správnosti zatřídění stavebně – montážních prací, konfrontujte prosím svůj postup s informacemi zveřejněnými na stránkách České daňové správy. Jedná se zejména o část „Nejčastější dotazy“: http://cds.mfcr.cz/cps/rde/xchg/cds/xsl/legislativa_metodika_15152.html?year=0%C2%93).

Dále, dne 31. 8. 2012 zveřejnilo GFŘ informaci vydanou ve spolupráci s ČSÚ k některým otázkám zatřídění stavebných prací, která, kromě obecných zásad obsahuje také vysvětlení ke konkrétním případům zatřídění stavebně montážních prací. Dále, dle této informace správce daně nebude plátce sankcionovat, pokud pochybí v zatřídění a jeho postup nebude v souladu se závěry obsažené v informaci. Základním předpokladem pro tuto benevolenci ale je jednotný postup dodavatele i odběratele uskutečněn v dobré víře a to tak, aby nedošlo ke zkrácení státního rozpočtu. Dle jiné, neoficiální informace GFŘ (školení), případné vykázání plnění v různých obdobích (např. odběratel později než dodavatel) není na závadu tomuto postupu.

Upozorňuji, že informace zveřejněná GFŘ jsou pro správce daně závazná a domnívám se, že v současnosti představují jediný relevantní zdroj svého druhu. GFŘ při zatřízení vychází z metodiky NACE

 

NADMĚRNÉ ODPOČTY

 

Plátce poskytující zdanitelné plnění v režimu přenosu daňové povinnosti (dodavatel) nepřiznává a neodvádí DPH na výstupu, tím ale není dotčen jeho nárok na odpočet daně na vstupu, který se i nadále řídí obecnými podmínkami. Proto se tento typ plátců bude běžně dostávat do situace nadměrného odpočtu, tzn. výsledkem jejich daňových přiznání bude pohledávka vůči FÚ na vrácení DPH. Je obecně známo, že správce daně, velice často v takových případech přistupuje k zahájení postupu pro odstranění pochybností (původně vytýkací řízení). Dovoluji si upozornit, že od účinnosti nového Daňového řádu (1. 1. 2011), už není tento postup časově limitován. Daňový řád sice, v §89 nařizuje správci daně zahájit postup pro odstranění pochybností nejpozději do 30 dnů ode dne, kdy daňový subjekt podal daňové přiznání (nejdřív ale do 30 dnů od posledního dne lhůty pro jeho podání), není ale nikde uvedeno kdy je správce daně povinen postup ukončit. Dále zákon umožňuje, aby správce daně v průběhu postupu zahájil daňovou kontrolu, která rovněž není časově limitovaná. Z uvedeného důvodu vzniká v zákoně nepříjemná mezera, které důsledkem může být až ekonomická likvidace daňového subjektu, zvlášť v případech několikaměsíčního prodlení správce daně s vrácením nadměrného odpočtu DPH.

V případě jakýchkoli dotazů resp. zájmu o odbornou pomoc v tomto směru Vám ráda nabídnu svoje služby.

 

Aktualizováno dne 15. 9. 2012

 

Ing. Barbora Krížová